目標(biāo)成本管理在供應(yīng)鏈成本管理中的應(yīng)用分析

摘要：為保持企業(yè)盈利必須在滿足客戶對產(chǎn)品質(zhì)量與功能的要求下，降低產(chǎn)品成本。由于傳統(tǒng)的成本管理方式、單純的作業(yè)成本法、以及過去狹義的以單個企業(yè)為對象的目標(biāo)成本管理均不能有效的達(dá)到供應(yīng)鏈成本管理的目標(biāo)，故而迫切需要一種新的成本管理方式，使得對供應(yīng)鏈的成本管理更加準(zhǔn)確、合理。

生產(chǎn)技術(shù)變革促使單個企業(yè)的產(chǎn)能不斷擴(kuò)大，賣方市場逐漸向買方市場轉(zhuǎn)變，而且產(chǎn)品多樣化、生命周期縮短、競爭強(qiáng)度增加的特征日益明顯，因此，為保持企業(yè)盈利必須在滿足客戶對產(chǎn)品質(zhì)量與功能的要求下，降低產(chǎn)品成本。由于傳統(tǒng)的成本管理方式、單純的作業(yè)成本法、以及過去狹義的以單個企業(yè)為對象的目標(biāo)成本管理均不能有效的達(dá)到供應(yīng)鏈成本管理的目標(biāo)，故而迫切需要一種新的成本管理方式，使得對供應(yīng)鏈的成本管理更加準(zhǔn)確、合理。供應(yīng)鏈目標(biāo)成本管理就是這樣一種方法，它結(jié)合了目標(biāo)成本管理和供應(yīng)鏈成本管理的思想，能夠更有效的降低整個供應(yīng)鏈上的產(chǎn)品成本。

一、供應(yīng)鏈成本管理的理論基礎(chǔ)

由于傳統(tǒng)的成本管理理論與方法已不能滿足供應(yīng)鏈成本管理的要求，許多學(xué)者從其研究領(lǐng)域的某一個角度重新闡述了成本管理，并從其特定的研究背景出發(fā)進(jìn)行分析。其中最具有代表性的幾個觀點如下：

1.價值管理理論。它認(rèn)為價值是衡量企業(yè)綜合競爭力的最佳指標(biāo)，價值增值應(yīng)是現(xiàn)代企業(yè)管理的核心。價值有兩個層次：一是企業(yè)整體價值，即企業(yè)未來收益的資本化。二是指企業(yè)的價值活動，企業(yè)的每一項作業(yè)都產(chǎn)生一定的價值，扣除各種成本后，各項作業(yè)最終累計為企業(yè)價值的增值。價值管理理論明確了供應(yīng)鏈成本管理的目的，供應(yīng)鏈本身應(yīng)是體現(xiàn)價值增值的價值鏈而供應(yīng)鏈上的各種作業(yè)則是支持價值鏈上價值增值的“成本鏈”，因此，供應(yīng)鏈成本管理應(yīng)該是保證價值增值與成本合理配置，而不是簡單地降低成本。

2.戰(zhàn)略成本管理理論。目前廣泛接受的戰(zhàn)略成本管理模式是JohnK.Shank模式和RobinCooper模式。JohnK.Shank認(rèn)為戰(zhàn)略成本管理就是在戰(zhàn)略管理的一個或者多個階段對成本信息的管理性應(yīng)用，企業(yè)應(yīng)關(guān)注成本驅(qū)動因素，通過價值鏈分析明確成本管理的戰(zhàn)略功能定位，其包含戰(zhàn)略價值鏈、戰(zhàn)略定位和成本動因分析三個關(guān)鍵的概念。而RobinCooper提倡通過提供關(guān)于自身、對手等的準(zhǔn)確的成本核算資料使企業(yè)管理者和全體員工認(rèn)識到自身工作與企業(yè)戰(zhàn)略地位的聯(lián)系，以達(dá)到降低成本的同時加強(qiáng)公司戰(zhàn)略競爭地位的目的。雖然戰(zhàn)略成本管理強(qiáng)調(diào)了成本在企業(yè)價值鏈增值中的重要意義，但是它對成本動因的分配還局限于總體層面上，缺乏具體的實際操作性。但是值得注意的是，戰(zhàn)略成本管理賦予了供應(yīng)鏈成本管理新的高度，即，供應(yīng)鏈成本管理需要關(guān)注對外部環(huán)境的分析；從供應(yīng)鏈的長期經(jīng)營角度考慮成本問題；從全局出發(fā)考慮供應(yīng)鏈整體的目標(biāo)。

3.交易成本管理。該理論由科斯提出，它將經(jīng)濟(jì)學(xué)中組織理論引入到供應(yīng)鏈，將成本管理的焦點轉(zhuǎn)移到供應(yīng)鏈伙伴之間的信息傳遞和溝通的成本。它不受單個企業(yè)的控制而受供應(yīng)鏈上所有伙伴的影響，供應(yīng)鏈上企業(yè)間的合作關(guān)系則可以降低交易成本。交易成本管理理論雖然闡述了供應(yīng)鏈成本管理中的一些重要問題，但是由于難以區(qū)分交易成本和直接成本而難以具有實踐操作性，目前多停留在定性分析的階段。

4.跨組織成本管理(Inter-OrganizationalCostManagement,IOCM)。它是研究供應(yīng)鏈成本管理的結(jié)構(gòu)性方法，強(qiáng)調(diào)通過采購商和供應(yīng)商的緊密合作來縮減整個供應(yīng)網(wǎng)絡(luò)的成本。RobinCooper和Slagumulder將供應(yīng)鏈上的產(chǎn)品層次、功能層次和零部件層次的成本整合進(jìn)市場驅(qū)動型的目標(biāo)成本中，形成了供應(yīng)鏈上目標(biāo)成本核算的流程。StefanSecuring將生產(chǎn)，作業(yè)和交易三個層次的成本整合進(jìn)目標(biāo)成本法，并考慮三個層次之間的成本悖反關(guān)系，以尋找實現(xiàn)目標(biāo)成本的最佳方式。隨后，他又將三個層次的成本引入“產(chǎn)品－關(guān)系”的二維分析框架中，形成一個三維分析模型，即供應(yīng)鏈成本核算的概念框架，并以該框架為基礎(chǔ)，通過整合“產(chǎn)品－關(guān)系”矩陣的決策區(qū)域和三個成本層次的關(guān)系將供應(yīng)鏈合作伙伴之間的關(guān)系包含到成本縮減機(jī)會的探索中�？缃M織成本管理有助于降低供應(yīng)鏈上三個方面的成本：企業(yè)間的交易成本層次的成本、產(chǎn)品的直接生產(chǎn)成本，以及作業(yè)成本。該理論融入了目標(biāo)成本管理的思想，但是又高于傳統(tǒng)的目標(biāo)成本管理思想，該成本管理理論，為未來在供應(yīng)鏈上進(jìn)行成本核算提供了理論指導(dǎo)。

除上述各理論外，供應(yīng)鏈成本管理理論還包括生命周期成本理論、約束理論、供應(yīng)鏈契約理論以及博弈論等等，在未來進(jìn)行供應(yīng)鏈成本研究的過程中，各種理論將相互滲透、相互作用以為成本管理提供指導(dǎo)，本文將基于以上這些成本管理理論，重點討論目標(biāo)成本法在供應(yīng)鏈成本管理中的應(yīng)用，以梳理這二者是如何結(jié)合以服務(wù)于成本管理的。

二、目標(biāo)成本管理的理論內(nèi)涵

目標(biāo)成本管理思想的產(chǎn)生，最早源于外部經(jīng)濟(jì)資源、制造環(huán)境的變化，使得企業(yè)不得不轉(zhuǎn)換成本管理的思維，將原來的以自身資源和能力為出發(fā)點的傳統(tǒng)成本管理方式轉(zhuǎn)變?yōu)橐钥蛻簦ㄏ�費者）的需求和外部市場環(huán)境為出發(fā)點的成本管理方法，即目標(biāo)成本法。

傳統(tǒng)的成本管理方式，是從企業(yè)自身的資源和能力出發(fā)，根據(jù)產(chǎn)品的規(guī)格進(jìn)行產(chǎn)品設(shè)計，以及預(yù)估產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中將耗費的資源和能力作為產(chǎn)品成本，然后在產(chǎn)品成本的基礎(chǔ)上采用成本加成的方法確定預(yù)計將可能實現(xiàn)的利潤，從而最終確定產(chǎn)品的銷售價格。

目標(biāo)成本法的產(chǎn)品定價方式不同于傳統(tǒng)的成本加成定價方式，它先確定產(chǎn)品售價，再確定相關(guān)的預(yù)期利潤，最后才是由倒推出產(chǎn)品成本(此即為目標(biāo)成本)。而有關(guān)目標(biāo)成本法的定義，各家說法除掌握前述的基本觀念外，也附帶其他結(jié)合產(chǎn)品開發(fā)程序的相關(guān)概念，使得目標(biāo)成本法的概念在實務(wù)上是一種具有整合性與程序性的活動。Cooper認(rèn)為目標(biāo)成本法是一種包含目標(biāo)市場選擇的產(chǎn)品成本計算方式。此法首先應(yīng)確定產(chǎn)品所欲滿足的顧客群，然后計算開發(fā)、生產(chǎn)新產(chǎn)品所需的整體目標(biāo)成本，并將此整體成本分?jǐn)偟礁鱾�產(chǎn)品零件上，形成各零件的目標(biāo)成本；最后由產(chǎn)品開發(fā)部門就目標(biāo)成本與現(xiàn)有生產(chǎn)條件下實際產(chǎn)品成本進(jìn)行比較，尋求降低二者之間的差異。

三、供應(yīng)鏈目標(biāo)成本管理的相關(guān)理論述評

供應(yīng)鏈的發(fā)展使得企業(yè)間的關(guān)系日益緊密，對目標(biāo)成本法的探討已經(jīng)不再像原先一樣局限于單個企業(yè)內(nèi)部，未來目標(biāo)成本管理思想將會被放到供應(yīng)鏈（甚至更大的環(huán)境）中，需要考慮的成本因素也更加豐富了。理論界開始探討將目標(biāo)成本管理應(yīng)用于供應(yīng)鏈成本管理的過程。早期的研究中，主要有以下四個主要貢獻(xiàn)：

SEidenschwaz和Niemand展示了如何將目標(biāo)成本法應(yīng)用于供應(yīng)商管理。目標(biāo)成本法將零部件層次的目標(biāo)成本轉(zhuǎn)嫁給供應(yīng)商。零部件對整個產(chǎn)品越重要，供應(yīng)商就會越早被納入產(chǎn)品的開發(fā)流程。于是，供應(yīng)商的成本工程師就需要采用項目導(dǎo)向型管理方法，一步步降低成本，直到滿足設(shè)定的目標(biāo)成本為止。

Ansari和Bell闡述了目標(biāo)成本法在擴(kuò)展型企業(yè)中的應(yīng)用。他們強(qiáng)調(diào)，目標(biāo)成本法不是要轉(zhuǎn)嫁市場壓力，而是要與所有的供應(yīng)鏈伙伴進(jìn)行協(xié)調(diào)，強(qiáng)調(diào)了建立長期供應(yīng)商關(guān)系的重要性，從而使每個企業(yè)都能保持自己的盈利性。

Cooper和Slagmulder引入了鏈?zhǔn)侥繕?biāo)成本法的概念。在這一概念中，目標(biāo)成本法是用于保證供應(yīng)商實現(xiàn)共同設(shè)定的產(chǎn)品功能、質(zhì)量和價格目標(biāo)的一種約束機(jī)制。權(quán)力在供應(yīng)鏈伙伴之間的分配問題是一個基本問題。在配送方面，可能會受到擁有權(quán)力較少的客戶的約束；在供應(yīng)商方面，可能會受到不受目標(biāo)成本壓力影響的供應(yīng)商的限制。

Lokamy和Smith所提出的供應(yīng)鏈目標(biāo)成本管理，認(rèn)為不僅要保證供應(yīng)鏈每一層次的成本都不超過市場價格，而且要保證供應(yīng)鏈的每一成員都能分享產(chǎn)生的利潤。

這些理論研究主要從定性的角度去研究供應(yīng)鏈的目標(biāo)成本管理。但是，由于人的認(rèn)識的差異、企業(yè)間溝通的障礙、企業(yè)傾向性的不同等等因素的存在，使得從這些角度的分析存在一些難以在實踐中準(zhǔn)確把握的因素。作者認(rèn)為，未來的學(xué)術(shù)研究將會更傾向于從定量的角度去研究目標(biāo)成本管理和供應(yīng)鏈成本管理思想的結(jié)合應(yīng)用。

四、目標(biāo)成本管理在供應(yīng)鏈成本管理中的應(yīng)用

1.目標(biāo)成本管理與供應(yīng)鏈成本管理結(jié)合的可行性分析

無論是從成本管理實務(wù)的角度考慮還是從理論研究角度考慮，將目標(biāo)成本管理的應(yīng)用擴(kuò)展到供應(yīng)鏈上都具有必要性和可能性。

首先，雖然基于單個企業(yè)的目標(biāo)成本管理在實現(xiàn)企業(yè)利潤目標(biāo)中發(fā)揮了重要作用，但是通常注重企業(yè)內(nèi)部制造成本的縮減，而事實上，據(jù)估計制造企業(yè)的材料成本約占企業(yè)總成本70％左右，而這些成本的形成卻是由供應(yīng)商控制，可見企業(yè)成本降低優(yōu)勢的來源已經(jīng)擴(kuò)展到整個供應(yīng)鏈范圍。

其次，目標(biāo)成本管理具有戰(zhàn)略成本管理的內(nèi)涵，與供應(yīng)鏈成本管理的基本思想相同。目標(biāo)成本管理根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營規(guī)劃和市場的客戶需求，確定目標(biāo)利潤和市場價格，并提出目標(biāo)成本作為企業(yè)努力的方向。它把企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略和市場競爭機(jī)制有機(jī)結(jié)合，既體現(xiàn)了市場的導(dǎo)向，又反映了企業(yè)的戰(zhàn)略要求。

而供應(yīng)鏈成本管理的最終目的是用系統(tǒng)的管理思想最大限度地降低產(chǎn)品進(jìn)入市場的成本，獲得最大利潤，同時使用戶的價值最大化和用戶成本最小化。因此，根據(jù)供應(yīng)鏈成本管理強(qiáng)調(diào)面向顧客和顧客價值增值這一思想，以顧客需求為導(dǎo)向的目標(biāo)成本管理就成為比較理想的供應(yīng)鏈成本管理的方法。

2.供應(yīng)鏈目標(biāo)成本管理的實施程序

供應(yīng)鏈目標(biāo)成本管理的具體實施過程是，首先，根據(jù)目標(biāo)市場的客戶需求信息和供應(yīng)鏈的戰(zhàn)略利潤目標(biāo)構(gòu)筑產(chǎn)品概念、確定目標(biāo)成本，其次，運用價值工程等工具，從整個供應(yīng)鏈的角度考慮產(chǎn)品功能、質(zhì)量與價值來設(shè)計產(chǎn)品價值最大化方案；然后在供應(yīng)鏈上的供應(yīng)商和客戶成員之間進(jìn)行目標(biāo)成本分解，沿著價值增值鏈條的各個環(huán)節(jié)將目標(biāo)成本分解至每個成員企業(yè)，對降低總成本而帶來的超額收益再由參與企業(yè)共享。

3.供應(yīng)鏈目標(biāo)成本管理的保障機(jī)制——成員企業(yè)間合作關(guān)系

前文講到相關(guān)理論時有提到供應(yīng)鏈合作伙伴之間的關(guān)系會對整個供應(yīng)鏈的成本縮減提供機(jī)會。事實上，供應(yīng)鏈成員間的關(guān)系和協(xié)調(diào)機(jī)制是影響在整個供應(yīng)鏈上實現(xiàn)目標(biāo)成本管理的重要因素。供應(yīng)鏈中的各個企業(yè)之間具有委托代理關(guān)系，其中上游企業(yè)扮演代理人角色，下游企業(yè)扮演委托人角色。委托人和代理人之間可以形成非合作關(guān)系或者合作關(guān)系。在非合作關(guān)系框架下，由于所有企業(yè)都試圖轉(zhuǎn)嫁責(zé)任和壓力給供應(yīng)商，損害了供應(yīng)商的利益，妨礙了整個供應(yīng)鏈目標(biāo)成本節(jié)約潛力的開發(fā)。在合作關(guān)系下，委托人設(shè)定共同的目標(biāo)成本，并為所有供應(yīng)鏈上的合作企業(yè)制定激勵措施，所有的分歧和問題都在供應(yīng)鏈中進(jìn)行協(xié)商和解決。委托人和代理人共同負(fù)擔(dān)責(zé)任，整個關(guān)系是建立在合作和信任基礎(chǔ)上的，彼此采用雙贏的措施，追求在滿足客戶需求的基礎(chǔ)上供應(yīng)鏈整體收益的最大化。

因此，只有供應(yīng)鏈成員企業(yè)間處于合作關(guān)系下，目標(biāo)成本管理與供應(yīng)鏈管理的思想才一致，擁有激勵和信任等協(xié)調(diào)機(jī)制的合作關(guān)系是保障供應(yīng)鏈目標(biāo)成本管理實施效果的重要保障機(jī)制。本文所研究的供應(yīng)鏈目標(biāo)成本管理都是基于在合作關(guān)系下進(jìn)行的。

五、啟示

盡管對供應(yīng)鏈目標(biāo)成本管理的研究大部分仍停留在定性的成員關(guān)系、合作機(jī)制、悖反關(guān)系的研究上，但是通過結(jié)合相關(guān)理論，分析目標(biāo)成本管理和供應(yīng)鏈成本管理結(jié)合的可能性、實施程序以及保障機(jī)制，作者認(rèn)為未來對供應(yīng)鏈目標(biāo)成本管理的研究將更傾向于兩個方面：一，探討如何將供應(yīng)鏈上成本進(jìn)行科學(xué)合理的核算和管理；其二，如何去確保供應(yīng)鏈成員企業(yè)間的合作關(guān)系，以保障有效管理整個供應(yīng)鏈成本。